La norme fiscale : regards croisés du fisc et du contribuable

Séance du lundi 15 décembre 2008

par Daniel Gutmann,
professeur à l’université Paris 1

 

Regards croisés du fisc et du contribuable : derrière l’image qui vient immédiatement à l’esprit se dessine le thème des relations entre l’administration fiscale et le contribuable. Thème complexe, à l’image de relations tumultueuses, reposant sur des sentiments mêlés de part et d’autre. Il faudrait, pour les dépeindre, un psychologue ou un sociologue plutôt qu’un juriste.

L’image des regards croisés suggère aussi de confronter des approches différentes de ce que l’administration et le contribuable ont en commun : l’impôt. Pour le fisc, l’impôt constitue un moyen de l’action publique, un levier de la politique sociale et économique. Pour le contribuable, l’impôt constitue cela aussi – dans le meilleur des cas – mais il est vrai que l’impôt charrie avec lui son lot de contraintes et de désagréments, au premier rang desquels celui de devoir se défaire d’une partie de sa propriété. Les regards sur l’impôt varient, c’est une évidence. Mais là n’est pas l’intérêt de la réflexion qu’il convient d’amorcer dans cette contribution.

Celle-ci s’inscrit en effet dans le prolongement d’études qui, toutes, ont eu en commun de décrire des regards sur le droit, non sur son objet. Les regards croisés du fisc et du contribuable analysés ici seront donc ceux que chacun porte sur le droit de l’impôt, et non l’impôt sur lui-même.

La matière est d’une grande richesse. Certains estiment ainsi que le phénomène juridique, tel qu’il se manifeste en matière fiscale, ne cesse de montrer de nouvelles formes qui tiennent autant à l’évolution des relations entre gouvernants et gouvernés qu’à l’évolution de la normativité en général. En résumé, il est ainsi prétendu que le droit fiscal ferait une place toujours plus grande à des mécanismes de régulation, par opposition aux mécanismes classiques de réglementation.

Pour reprendre les mots d’un auteur, « diverses techniques mises en œuvre par les acteurs du droit fiscal manifestent une certaine prise de distance avec le modèle traditionnel de la norme juridique étatique, épris de légalité (seule la loi détermine l’ensemble des règles d’imposition), d’égalité (l’impôt doit être le même pour tous les contribuables placés dans la même situation), et d' »‘impérativité » (la règle fiscale s’impose à tous, sous peine de sanction) (…). De même, il privilégie bien souvent l’incitation plutôt que l’obligation et la dissuasion au détriment de l’interdiction »[1].

Cette description des nouvelles formes de normativité en matière fiscale mérite assurément d’être confrontée à la réalité. On s’y essaiera en analysant les caractères de la norme fiscale (I) puis les limites du droit en matière fiscale (II).

 

I- Les caractères de la norme en matière fiscale

 

L’impôt constituant un attribut essentiel de la souveraineté de l’Etat, il n’est pas étonnant que la norme fiscale en reflète partiellement les attributs: le pouvoir de décider et le pouvoir d’imposer. L’analyse ne peut cependant s’arrêter à ce constat. L’observation révèle en effet que la norme fiscale emprunte ses caractères à la discussion comme à la décision (A), à l’impérativité comme à la négociabilité (B).

 

A- La norme fiscale, entre discussion et décision

 

En démocratie, l’impôt doit être consenti. Cette idée fondamentale de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen se retrouve dans la Constitution de la Vème République, dont l’article 34 réserve au législateur le pouvoir exclusif de fixer les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. De ce monopole législatif se déduit la nature théoriquement concertée de la norme fiscale. On ne saurait établir d’impôt qu’à l’issue d’un processus de discussion parlementaire permettant aux représentants du peuple d’évaluer la nécessité et de dessiner les contours du prélèvement fiscal.

A l’époque contemporaine, cette discussion encadrée par la procédure parlementaire est redoublée par d’autres échanges, plus informels, entre l’administration fiscale et les contribuables eux-mêmes. Il est fréquent qu’avant l’adoption d’une loi intéressant la fiscalité des entreprises, un projet soit soumis aux organismes professionnels, tels l’AFEP ou le MEDEF, afin que ceux-ci puissent faire part de leurs observations au Ministère des Finances. Cette pratique existe aussi préalablement à l’adoption d’instructions administratives destinées à commenter les modalités d’application de telle ou telle règle fiscale. Aujourd’hui plus qu’hier, on constate donc que la norme fiscale fait l’objet d’une véritable concertation préalable entre les gouvernants et les destinataires du droit.

On ne saurait se dissimuler, cependant, que l’échange de vues qui précède l’élaboration du droit fiscal demeure insatisfaisant à de nombreux égards. Consulter, ce n’est pas toujours écouter. Même lorsque le Gouvernement constitue une commission pour l’éclairer sur les orientations à prendre, par exemple en matière d’amélioration de la sécurité juridique dans le domaine qui nous occupe, les conclusions qu’il tire des travaux ainsi suscités demeurent souvent décevantes[2]. En outre, le caractère informel de la concertation organisée avec les destinataires de la norme crée forcément une différence de traitement entre les interlocuteurs désignés par le pouvoir et ceux qui, faute de réseau ou de taille critique, n’ont pas l’heur d’être admis à la table des discussions. D’où le sentiment, sans doute excessif parfois, que la transparence revendiquée n’est qu’un rideau de fumée. La norme fiscale demeure, fondamentalement, le produit d’une décision.

Comment l’ignorer? Le débat parlementaire sur les grandes questions fiscales est trop souvent réduit à sa plus simple expression. Naturellement, lorsqu’il s’agit d’adopter telle ou telle mesure à forte résonance médiatique (par exemple, l’imposition des indemnités réparant préjudice moral subi par un ancien personnage politique), le Parlement s’émeut, s’enthousiasme ou s’indigne. Mais lorsqu’il s’agit de réfléchir à la structure même du système fiscal, le Parlement se fait plus discret. Quelques exemples au hasard : a-t-on sérieusement réfléchi, dans nos Chambres, aux avantages réels des impôts sur le capital? a-t-on débattu de l’avenir de la progressivité de l’impôt sur le revenu? de quel rapport parlementaire s’autoriser pour penser le futur des impôts écologiques, de la taxe professionnelle, de l’impôt sur les sociétés, etc.? Il existe certes, sur tous ces domaines, des éléments de réflexion émanant de l’Assemblée nationale et surtout du Sénat. L’essentiel vient cependant, soit des groupes directement intéressés, soit du Ministère des Finances, voire du Président de la République[3]. La technicité de la matière explique largement ce constat mais ne peut suffire à le justifier, et l’on ne peut que déplorer, outre la pauvreté globale du débat fiscal au Parlement, l’absence d’institutions véritablement indépendantes, telles par exemple que l’Institute for Fiscal Studies britannique, habilitées à formuler des suggestions et à évaluer la législation fiscale.

La domination par le Gouvernement de l’initiative fiscale contribue de surcroît à alimenter la polémique suscitée depuis longtemps par l’adoption de certaines lois destinées à valider des pratiques administratives jugées illégales par les tribunaux. La nécessité de ces lois n’est parfois pas discutable, et l’on peut alors valablement soutenir qu’elles protègent, non seulement le budget de l’Etat, mais aussi l’égalité entre contribuables[4]. Reste que le contribuable moyen peut avoir quelque difficulté de compréhension confondu lorsqu’il lit, sous la plume du Conseil d’Etat, qu’une loi de validation satisfait aux exigences du procès équitable formulées par l’article 6 § 1er de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dès lors que « la validation, qui entend limiter les conséquences, auxquelles l’administration ne peut remédier, d’un revirement de jurisprudence jugeant cette pratique illégale, est justifiée tant par le montant très élevé des sommes susceptibles d’être réclamées par les contribuables qui entendraient se prévaloir de cette nouvelle jurisprudence que par le trouble apporté à la continuité des services publics fiscaux et juridictionnels du fait de la multiplication de leurs réclamations qui, en vertu des dispositions du livre des procédures fiscales, pourraient être présentées pendant plusieurs années »[5]. En français dans le texte : plus l’administration a erré, plus les risques liés au constat de sa pratique illégale justifient que l’on passe l’éponge a posteriori. Une telle jurisprudence ne peut malheureusement que renforcer le sentiment que la norme fiscale constitue, avant toute chose, une décision du pouvoir politique.

Dans ce contexte, on pressent déjà que l’impérativité de la norme l’emporte largement sur son caractère négociable.

 

B- La norme fiscale, entre impérativité et négociabilité

 

Que la loi fiscale soit impérative est heureux. C’est le corollaire de la force obligatoire de la loi tout court. C’est une manifestation du principe d’égalité devant l’impôt. Ce caractère impératif entraîne l’obligation pour le contribuable de se soumettre à la loi fiscale et la sanction des comportements tendant à se soustraire à l’impôt, caractéristiques de fraude fiscale[6]. Il justifie aussi le caractère inconstitutionnel en principe des lois d’amnistie, lesquelles constituent juridiquement une « prescription anticipée du droit de reprise de l’administration qui fait obstacle au redressement des droits éludés »[7]. Il n’en va autrement que si l’atteinte au principe d’égalité devant l’impôt, consubstantielle à l’amnistie, peut être justifiée par des motifs d’intérêt général[8].

L’impérativité de la norme fiscale produit également ses effets à l’égard de l’administration fiscale. Il existe ainsi une obligation pour l’administration de prélever l’impôt lorsque les conditions légales sont réunies, à moins que le contribuable soit dans l’impossibilité de payer par suite de gêne ou d’indigence[9] – cette exception pouvant s’expliquer par des raisons d’équité sans remettre en cause le caractère impératif de la norme[10]. Le fait que certains dégrèvements soient accordés en-dehors des procédures légales ne peut donc s’analyser que comme une violation de la loi.

Parfois, il arrive d’ailleurs que le caractère impératif, non de la loi, mais de la doctrine administrative soit reconnu et aboutisse à un résultat paradoxal, à savoir l’opposabilité à l’administration de sa doctrine illégale. Selon l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportées à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ». Le respect des expectatives légitimes du contribuable l’emporte donc, dans ce cas, sur l’appréciation du caractère juridiquement correct des positions prises par l’administration[11].

Pour nuancer le caractère impératif de la norme fiscale, on allègue parfois que l’évolution récente du droit fiscal témoignerait d’un développement des techniques de « contractualisation » de l’impôt[12]. Seraient révélateurs, à ce titre, l’importance croissance de l’agrément et l’élargissement du domaine de la transaction fiscale. Ces deux exemples paraissent toutefois d’une portée limitée.

L’agrément est une technique consistant, pour l’Etat, à accorder certains avantages fiscaux à certains contribuables en échange d’engagements pris par ceux-ci de se comporter de telle ou telle manière. Il s’agit d’un outil fiscal de politique économique qui se relie, depuis les années soixante, à un fort interventionnisme de l’Etat. L’agrément se rencontre en toutes matières, soit qu’il vise à orienter le lieu ou l’objet de l’investissement, soit qu’il ait pour objet de faciliter certaines opérations économiques, notamment des restructurations internes ou internationales de sociétés. L’agrément se distingue du rescrit, lui aussi en forte augmentation ces dernières années, par le fait qu’il se traduit par l’octroi d’une faveur dérogatoire au droit commun tandis que le rescrit ne contient qu’une prise de position relative à l’application d’une règle quelconque.

De prime abord, l’agrément s’assimile à un phénomène contractuel puisqu’on y rencontre effectivement des engagements pris, de part et d’autre, par l’Etat et le contribuable. Le chapitre du Code général des impôts consacré aux modalités de délivrance des agréments accrédite cette thèse puisqu’il est intitulé « exonérations fiscales contractuelles et agréments »[13]. Il n’en est cependant rien : l’administration fiscale n’est jamais en droit d’inventer un régime fiscal pour un contribuable donné et ne peut qu’appliquer – ou refuser d’appliquer – un régime légal au vu de circonstances particulières. Surtout, les engagements pris par le contribuable ne sont rien d’autre que des conditions préalables à la prise de décision par l’administration fiscale. Le Conseil d’Etat estime d’ailleurs avec raison que les agréments constituent de véritables actes unilatéraux pris par l’administration[14]. Notons à ce sujet que, même lorsque l’agrément est censé être délivré de plein droit, les conditions posées à la délivrance laissent souvent à l’administration une large marge d’appréciation[15]. Ainsi, la nature impérative de la norme fiscale n’apparaît en rien modifiée par l’existence des agréments, quant bien même ceux-ci ressembleraient à des contrats.

La transaction constitue une exception plus significative au caractère impératif de la loi fiscale. Il ressort en effet du Livre des procédures fiscales que l’administration peut conclure avec le contribuable une transaction, au sens du droit civil, portant sur les amendes fiscales ou les intérêts de retard dus par celui-ci[16]. Il y a là, à n’en pas douter, une atteinte forte aux principes fondamentaux du droit fiscal : la légalité et l’égalité devant l’impôt. Cette atteinte fort discutable en théorie[17], quoique fort utile en pratique, est à replacer dans le contexte plus général d’une réflexion sur les limites du droit en matière fiscale.

 

II- Les limites du droit en matière fiscale

 

Comme on l’a vu ci-dessus, le droit fiscal demeure très largement tributaire d’une vision légaliste du droit. La norme étatique est impérative et non négociable. Seules de rares exceptions permettent de modérer ce constat. La rigidité de ce modèle de la loi fiscale explique partiellement pourquoi le système fiscal, au-delà de ses règles, possède des instruments souples permettant de sanctionner les opérateurs économiques qui, tout en respectant formellement la loi, se détournent en réalité d’elle. Il en résulte que la frontière entre le licite et l’illicite est particulièrement floue en la matière (A). Par ailleurs, la pesanteur de la tradition administrative et le souci d’éviter l’engorgement des tribunaux donnent au contentieux fiscal une coloration particulière, marquée par le rôle marginal du juge – plus marginal en tout cas qu’en d’autres matières (B).

 

A – La frontière obscure entre le licite et l’illicite

 

La matière fiscale est traditionnellement le lieu de prédilection de l’habileté contractuelle. Du plus simple au plus compliqué, tous les « montages » ont en commun de rechercher le bénéfice d’un avantage fiscal qui n’aurait pas été obtenu en leur absence. Or, le droit français, à la différence des droits d’inspiration anglo-américaine, répugne à établir une liste exhaustive ou quasi-exhaustive des « montages » dont les effets fiscaux doivent être neutralisés. Une nette préférence est donnée à la technique des concepts flous qui, placés entre les mains de l’administration fiscale, permettent à celle-ci de traquer au cas par cas les schémas les plus répréhensibles. Ainsi, par exemple, l’administration peut corriger le bénéfice des entreprises qui commettent un « acte anormal de gestion », celui-ci étant défini, non par la loi, mais par le Conseil d’Etat comme les opérations « qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale »[18]. De même, les transactions internationales conclues entre sociétés appartenant à un même groupe, ou avec des sociétés établies dans des pays à fiscalité privilégiée, peuvent donner lieu à un redressement fiscal s’il apparaît que des personnes indépendantes respectant les règles du marché auraient contracté à des conditions différentes[19]. On conçoit sans difficulté que l’appréciation de la « normalité » d’un acte de gestion ou du prix stipulé dans une transaction soit fréquemment entachée d’incertitude. L’insécurité juridique voulue par le législateur apparaît, dans ce contexte, comme la contrepartie de la liberté de gestion reconnue en principe aux acteurs économiques, contrepartie nécessaire pour éviter que la loi ne soit instrumentalisée à des fins d’évasion fiscale.

Parfois, cependant, le degré d’incertitude entourant les notions utilisées par le législateur semble excessif au regard de l’objectif poursuivi. Ce constat s’impose notamment au sujet de la notion d’abus de droit, telle qu’elle découle de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Selon ce texte, révisé par la loi de finances rectificative pour 2008, « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Tout, dans cet article, donne lieu à interprétation : la notion de « caractère fictif », la notion de « texte », la notion « d’objectif », la notion « d’auteurs », l’adverbe « normalement », la notion de « situation ou d’activité réelle ». Or, s’il est naturel qu’un texte juridique donne lieu à interprétation, on peut se demander si un tel degré d’incertitude ne pose pas problème lorsque le texte en cause contient les conditions de prononcé d’une sanction ayant un caractère punitif – ce qui est le cas de l’article étudié. La conformité de l’article L64 du Livre des procédures fiscales au principe constitutionnel de légalité des délits et des peines mériterait donc, à tout le moins, d’être discutée d’un strict point de vue juridique[20].

Au regard de la théorie juridique, la répression de l’abus de droit livre des enseignements contrastés. Il est évident qu’elle révèle la crainte que le droit, entendu comme ensemble de techniques permettant d’arriver à un résultat économique donné, soit instrumentalisé à des fins contraires à l’intérêt général. Partant, la théorie de l’abus de droit semble se présenter comme l’aboutissement ultime de la technique législative ou, mieux, comme l’expression de cette sagesse intemporelle selon laquelle tout ne se peut prévoir, de sorte que tout système a besoin, pour sa propre sauvegarde, de garde-fous formulés en termes généraux[21]. La théorie de l’abus de droit, ce serait ainsi le refoulement du juridisme et l’affirmation sereine de la confiance faite à notre administration et à nos juges, capables de discerner, sans le support des textes, les limites de l’acceptable et de l’inacceptable.

Au risque de doucher l’enthousiasme qui pourrait naître de cette présentation, il faut rappeler que tout n’est pas si clair. Sans verser dans un cynisme facile ni dans une critique systématique, il faut rappeler que l’abus de droit constitue une arme dont l’administration peut être tentée d’abuser, la menace de la sanction pouvant conduire le contribuable à accepter des redressements auxquels il ne serait pas soumis spontanément. La définition large des critères de l’abus de droit peut également faire craindre que, sous couvert de faire régner le droit dans ce qu’il a plus de noble, on aboutisse en réalité à faire prévaloir un certain arbitraire sur la nécessité tout aussi noble de respecter un minimum de sécurité juridique. En bref, si la théorie de l’abus de droit révèle que la norme fiscale spéciale ne peut toujours se suffire à elle-même, elle enseigne également que tout ce qui peut être prévu à l’avance doit l’être par voie législative et que l’on ne saurait faire peser en principe sur le contribuable le risque d’une malfaçon législative. Plus la règle est précise, plus le contentieux se tarit à la source. Une telle exigence ne dépare pas dans un système fiscal qui tient le conflit judiciarisé pour un mal à éviter.

 

B- Le rôle marginal du juge

 

Un regard d’ensemble des techniques de résolution du contentieux fiscal permet de se convaincre aisément de la place relativement marginale occupée par le juge. Ce qui frappe, au premier abord, c’est la multiplicité des recours non contentieux accessibles au contribuable ayant fait l’objet d’un redressement. Les interlocuteurs sont légion : chef de brigade, interlocuteur départemental, services centraux, médiateur… Au stade du recours contentieux, le juge n’intervient pas immédiatement : ce n’est qu’en cas d’échec du recours présenté au chef des services fiscaux qu’il devient possible pour le contribuable de saisir les tribunaux.

En matière de fiscalité internationale, on peut faire le même constat, quoique de façon plus prévisible. Lorsque deux Etats sont en désaccord quant à la résolution d’un problème de double imposition, il n’existe quasiment aucun moyen de les contraindre à parvenir à une solution. Les procédures amiables instituées par les conventions fiscales n’ont aucun caractère contraignant pour les Etats. Les procédures arbitrales dans ces mêmes conventions sont à l’état embryonnaire, même si un récent rapport de l’OCDE encourage vivement les Etats à y recourir davantage[22]. Quant à la convention multilatérale signée par les Etats membres de la CEE le 23 juillet 1990, elle n’a pour l’instant connu qu’un nombre très limité de cas d’application.

Il serait naturellement excessif d’affirmer de façon brutale que le souci d’éviter le contentieux judiciaire reflète l’objectif plus profond de marginaliser le droit lui-même dans la résolution du contentieux fiscal. Une telle affirmation omettrait injustement que le contentieux fiscal est quantitativement très volumineux, qu’il est donc opportun d’en vider une partie avant que le juge ne soit saisi, qu’il faut souvent attendre plusieurs années avant d’obtenir une décision du juge administratif, que l’administration sait faire preuve de diligence pour corriger ses propres erreurs… et qu’il est parfois de l’intérêt de chacun de trouver des solutions de compromis dans le respect plus ou moins grand des règles du droit strict.

On ne peut néanmoins se dissimuler que les techniques de résolution du contentieux fiscal ne donnent pas pleinement satisfaction. Chacun sait en pratique que les voies de recours non contentieuses sont plus ou moins efficaces selon que le contribuable et/ou son conseil dispose de relations ou d’une position de nature à favoriser une résolution rapide du problème existant. Le caractère informel des recours a donc l’inconvénient (l’opacité et la rupture d’égalité) de son avantage (la flexibilité et la rapidité). Par ailleurs, les recours non contentieux laissent souvent au contribuable dont la prétention est rejetée un sentiment de frustration, celui de n’avoir pas été « jugé » par un tiers véritablement impartial. Il existe donc une tension entre, d’un côté, l’évidence que l’administration n’est pas un juge, même lorsqu’elle intervient en tant qu’organe de révision d’une première décision et, d’un autre côté, cette réalité psychologique de l’attente par le contribuable, dès les premiers stades de la procédure, d’un authentique jugement. Enfin, s’il est démontré statistiquement que le recours contentieux devant l’administration fiscale joue très correctement son rôle de filtre, cette utilité a pour contrepartie un allongement considérable du délai nécessaire pour obtenir un véritable jugement. Certains contribuables s’en émeuvent à juste titre lorsqu’ils constatent qu’en raison, par exemple, de l’importance financière ou symbolique du litige les opposant à l’administration, leur prétention n’avait que très peu de chances d’être accueillie au stade du recours contentieux devant le chef des services fiscaux. Aucun système n’est certes parfait, et il n’est pas dit que le système français soit pire qu’un autre. Toutefois, la remise en perspective des procédures du contentieux fiscal, et notamment son insertion dans le cadre d’une réflexion générale sur le statut de la norme juridique en matière fiscale, conduisent à réaffirmer l’importance de procédures claires et codifiées.

Les philosophes du droit ont justement démontré, tout au long du vingtième siècle, le caractère désuet d’une vision aveuglément légaliste et pyramidale du système juridique. Il est juste que le droit fiscal leur donne raison, mais seulement jusqu’à un certain point.

 

[1] M. Collet, La régulation fiscale, Revue de droit fiscal, 2008, n° 11, étude 220.

[2] Rapport Fouquet, Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche, Rapport remis au Ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, Juin 2008.

[3] On se souvient par exemple que l’exonération des plus-values de cession de valeurs mobilières après huit ans constitue un cadeau formulé à l’occasion des voeux du Nouvel An par le Président de la République, Jacques Chirac, en l’absence de toute concertation avec Bercy et, a fortiori, avec le Parlement.

[4] A. Barilari, Le consentement à l’impôt, Presses de Sciences Po, 2000, p. 97.

[5] CE, 3 sept. 2008, 9e et 10e s.-s., n° 277755.

[6] L’infraction de fraude fiscale est définie par l’article 1741 du Code général des impôts.

[7] J.-J. Bienvenu et Th. Lambert, Droit fiscal, PUF, 1997, n° 54.

[8] Cons. const., déc. n° 86-209 du 3 juillet 1986.

[9] Art. L. 247, 1° du Livre des procédures fiscales.

[10] Selon certains auteurs, la modération de la loi fiscale selon l’équité constitue d’ailleurs une exigence découlant de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. En ce sens, cf. L. Philip, Le contrôle de la constitutionnalité des dispositions fiscales des lois de finances, Revue de Droit Fiscal, 2002, n° 8, p. 358.

[11] A noter, cependant, qu’une doctrine relative au recouvrement de l’impôt, ou invitant les agents à s’abstenir de procéder à une taxation, n’est pas opposable à l’Administration fiscale dans les conditions de l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales (CE, 24 avril 1981, SARL Tranchant Frères, DF 1983, 5, 149, concl. Rivière ; CE, 30 mai 1980, n° 9580, DF 1980, 41, 1956) ; elle ne l’est pas davantage en vertu du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, car il est admis que les instructions, directives ou circulaires qui édictent des mesures de bienveillance ou de tempérament sont considérées comme contraires à la loi et donc exclues du champ d’application du décret susvisé (cf. instruction du 28 sept. 1992, BOI 13 A-2-92, n° 194 du 9 octobre 1992).

[12] Pour quelques réflexions sur cette dimension « contractuelle », cf. par ex. J. Schmidt, L’utile et le juste dans les rapports des contribuables avec l’administration, Etudes offertes à Jacques Ghestin, LGDJ, 2001, p. 769 et s. ; C. David, « Taxpayers and tax administrations : a satisfactory balance?”, VAT Monitor, 2000, n° 4, p. 144.

[13] Ce chapitre comprend les articles 1649 octies, nonies et nonies A du Code général des impôts. Certains auteurs n’hésitent donc pas à parler de « contrats fiscaux » : cf. Merigot et Labourdette, Les contrats fiscaux, Revue de la Science Financière, 1961, p. 493 ; G. Timsit, Les contrats fiscaux, Recueil Dalloz 1964, chron. 115.

[14] CE, 10 mars 1967, n° 64509, Recueil Lebon, p. 113 ; AJDA 1967. 280.

[15] A titre d’exemple, on appréciera le caractère « de plein droit » de l’agrément prévu par l’article 210 B. 3 du code général des impôts pour bénéficier du régime de faveur des fusions en présence d’opérations internationales. Selon ce texte, « l’agrément est délivré lorsque, compte tenu des éléments faisant l’objet de l’apport :   a. L’opération est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l’exercice par la société bénéficiaire de l’apport d’une activité autonome ou l’amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ; b. L’opération n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales ;  c. Les modalités de l’opération permettent d’assurer l’imposition future des plus-values mises en sursis d’imposition ».

[16] Art. L. 247 et s. du Livre des procédures fiscales.

[17] Pour une critique argumentée, cf. C. de la Mardière, La transaction, regard fiscal, in B. Mallet-Bricout et C. Nourrissat (dir.), La transaction dans toutes ses dimensions, Dalloz, 2006, p. 169 et s.

[18] CE, 6 mars 2006, n° 281034 ; RJF 5/06, n° 502 ; CE, 30 juin 2008, n° 291710, Sté civile du groupe Comte, Dr. fisc. 2008, n° 42, comm. 541, concl. E. Glaser, note A. Bonnet.

[19] Art. 57 du Code général des impôts.

[20] Pour quelques éléments de réflexion, cf. D. Gutmann, Réflexions comparatistes sur la constitutionnalité de la répression de l’abus de droit, Feuillet rapide Francis Lefebvre, 56/08, p. 3 et s.

[21] Cette présentation trouve un renfort dans l’idée selon laquelle la lutte contre la fraude à la loi constitue, d’après le Conseil d’Etat, un principe invocable en l’absence de tout texte (CE, 27 sept. 2006, Sect., RJF 2006, n° 1583, BDCF 12/06, n° 156, concl. L. Olléon).

[22] Comité des affaires fiscales de l’OCDE, Improving the resolution of tax treaty disputes, Fev. 2007.

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